Serviliano Abache Carvajal*
REDAV, N° 28, 2024, pp. 151-172
Resumen: En el trabajo se revisa, en la primera parte, el concepto y
modalidades del procedimiento de determinación tributaria para, en la segunda
parte, analizar el derecho del contribuyente a que toda actuación determinativa
se realice en días y horas hábiles, de acuerdo con los artículos 162 y 10 del
Código Orgánico Tributario.
Palabras clave: Autodeterminación – Determinación tributaria – Código Orgánico
Tributario
Abstract: In the first part, the paper reviews the concept and types of the tax
assessment procedure in order to, in the second part, analyze the taxpayer’s
right to have all tax assessment actions carried out during business days and
business hours, pursuant to articles 162 and 10 of the Organic Tax Code.
Keywords: Self-assessment –Tax assessment – Organic Tax Code
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Recibido |
15-12-2024 |
Aceptado |
02-01-2025 |
Son varios los derechos subjetivos que el
contribuyente puede ejercer en el procedimiento de determinación tributaria[1]. En
este estudio nos enfocamos –como lo hemos denominado– en el derecho del
contribuyente a que toda actuación determinativa se realice en días y horas
hábiles que, en los términos que será desarrollado, se presenta como una guía
de conducta para ambos sujetos de la relación jurídico-tributaria, en tanto
correlato obligacional de la Administración Tributaria, habilitándose, así,
soluciones prácticas en situaciones ordinarias y extraordinarias relativas al
cumplimiento de las obligaciones fiscales.
Para lo anterior, en la primera parte
repasaremos brevemente el concepto de determinación tributaria y sus distintas
modalidades o tipologías por el sujeto (autodeterminación, determinación mixta,
etc.), con la finalidad de precisar el alcance o ámbito procedimental de
ejercicio de este derecho del contribuyente en el procedimiento de
determinación tributaria.
En la segunda parte se atenderá de manera
resumida la teoría de los enunciados jurídicos, específicamente las normas
prácticas y no prácticas, para caracterizar como norma práctica la contentiva
del derecho del contribuyente a que toda actuación determinativa se realice en
días y horas hábiles, regulado en el artículo 162 del Código Orgánico
Tributario de 2020[2]
(COT/2020), pasando por su concepción como “pretensión justificada” y la
correlación “deber-derecho” que supone, cuya utilidad aplicativa resultará
evidente. Luego, nos encargaremos de analizar la norma práctica contenida en el
numeral 3º del artículo 10 del Código, así como la no práctica referida a las
definiciones legales de “días inhábiles” establecidas en el parágrafo único del
artículo 10 del COT/2020, cuyos sentidos precisaremos.
Finalmente, enfocaremos nuestra conclusión en
la extensión de los ámbitos de ejercicio del derecho del contribuyente a que
toda actuación determinativa se realice en días y horas hábiles, y su corolario
lógico: los supuestos de prórrogas automáticas de los plazos y términos de los
procedimientos de determinación tributaria.
En doctrina son varias las nociones apuntadas
y conceptos delimitados sobre el procedimiento de determinación de la
obligación tributaria. Según Jarach
“la determinación tributaria es un acto jurídico de la administración en el
cual ésta manifiesta su pretensión, contra determinadas personas en carácter de
contribuyentes o responsables, de obtener el pago de la obligación tributaria
sustantiva”[3].
Al respecto, Giuliani
Fonrouge considera que éste:
…consiste en el acto
o conjunto de actos emanados de la administración, de los particulares o de
ambos coordinadamente, destinados a establecer en cada caso particular, la
configuración del presupuesto de hecho, la medida de lo imponible y el alcance
cuantitativo de la obligación[4].
Para Villegas
este procedimiento:
…es el acto o
conjunto de actos dirigidos a precisar en cada caso sí existe una deuda
tributaria (an debeatur),
quién es el obligado a pagar el tributo al fisco (sujeto pasivo) y cuál es el
importe de la deuda (quantum debeatur)[5].
Por su parte, Ilse
van der Velde llegó a expresar que:
…debemos aplicar el
vocablo determinación para identificar a esa operación mediante la cual
se busca precisar la existencia, o inexistencia, de la obligación tributaria,
en cada caso en particular, con todos los elementos referidos al sujeto activo,
al sujeto pasivo, a la base imponible, al monto de la deuda tributaria o
liberación de ésta[6].
Y también fue van
der Velde[7], una
de las voces de la doctrina venezolana que se encargó de precisar la diferencia
–en no pocos casos obviada– entre la determinación y la liquidación
tributarias, siendo ésta la fase final de aquélla: la cuantificación de la
obligación.
Conjugando los conceptos anteriores, se puede
afirmar que el procedimiento de determinación consiste en la realización de un
acto o discurrir de un conjunto de éstos, por parte de los sujetos de la
relación jurídico-tributaria (sujeto pasivo, sujeto activo o ambos de manera
conjunta), así como por el propio juez –como se apreciará enseguida–, dirigidos
a declarar o constituir (dependiendo de la naturaleza que se le reconozca) la
existencia del débito-crédito fiscal a cargo de un sujeto individualizado, por medio
de la constatación particular del hecho imponible, y a cuantificar su extensión
económica (liquidación).
A este respecto, el COT/2020 señala en su
artículo 140, que la determinación tributaria podrá realizarse por los sujetos
pasivo y activo, de manera autónoma o conjunta, en los términos siguientes:
Los contribuyentes y
responsables, ocurridos los hechos previstos en la Ley cuya realización origina
el nacimiento de una obligación tributaria, deberán determinar y cumplir por sí
mismos dicha obligación o proporcionar la información necesaria para que la
determinación sea efectuada por la Administración Tributaria, según lo
dispuesto en las leyes y demás normas de carácter tributario.
No obstante, la
Administración Tributaria podrá proceder a la determinación de oficio, sobre
base cierta o sobre base presuntiva, así como solicitar las medidas cautelares
conforme a las disposiciones de este Código, en cualesquiera de las siguientes
situaciones: (…).
Como se observa, la primera parte de la norma
hace referencia a la denominada autodeterminación (“deberán determinar y
cumplir por sí mismos”); la segunda parte regula la determinación mixta (“o
proporcionar la información necesaria para que la determinación sea efectuada
por la Administración Tributaria”); y, en tercer lugar, el segundo párrafo de
la disposición en comentarios establece la determinación oficiosa (“la
Administración Tributaria podrá proceder a la determinación de oficio”).
Por lo anterior, se ha considerado que existe
un orden de prelación en cuanto a la determinación por el sujeto, de acuerdo
con lo plasmado en el referido artículo 140, debiendo realizarse de la
siguiente manera: (i) por el sujeto pasivo de la obligación tributaria;
(ii) de forma mixta (sujetos pasivo y activo); y (iii) por el sujeto activo, esto es, la Administración
Tributaria[8].
Se podría decir que la autodeterminación
tributaria es la forma por excelencia, a través de la cual se declara (o
constituye, dependiendo de la naturaleza que se le reconozca, en los términos
anteriormente precisados) la existencia y cuantía de la obligación fiscal,
modalidad ésta que realiza el propio sujeto pasivo, por medio de la declaración[9] –y
autoliquidación[10]– de
impuestos. Su fundamento suele ubicarse en la incapacidad operativa que embarga
a la Administración Tributaria para realizar las determinaciones de cada
contribuyente[11].
Ejemplos de esta forma de determinación sobran
en el ordenamiento tributario venezolano, a saber: impuesto sobre la renta,
impuesto al valor agregado, entre otros, en los cuales el contribuyente
autodetermina el nacimiento (declaración) y cuantía (liquidación) de la
obligación tributaria, a través de su declaración de impuestos.
En lo que corresponde a la determinación
mixta, como su denominación apunta, la misma se realiza conjuntamente por los
sujetos pasivo y activo de la obligación tributaria, en la cual el primero
suministra la información necesaria y pertinente para declarar la existencia (o
inexistencia) y cuantía de su eventual obligación al segundo (e. g., los
ingresos percibidos), y éste procede a determinar dicho débito fiscal (e.
g., aplicando la alícuota que corresponda).
La determinación oficiosa es la realizada por
la Administración Tributaria. En efecto, este tipo de determinación “está
previsto para aquéllos casos en que ésta, haciendo uso de la facultad que le
concede la Ley, sustituye o complementa la determinación que debió realizar el
contribuyente o responsable (autodeterminación) y que éste no hizo, o la hizo
insuficientemente”[12], lo
cual se materializa a través de los cauces formales previstos en el COT/2020
relativos a los procedimientos de fiscalización y verificación, o lo que es lo
mismo, tanto fiscalización cuanto verificación tributarias son modalidades de
determinación oficiosa[13] o,
bajo la forma de clasificar los procedimientos administrativos por el grado, se
identifican como procedimientos de primer grado (o constitutivos) de la
voluntad administrativa, por oposición a los de segundo grado o (recursivos),
los cuales también gozan de naturaleza determinativa[14].
A tenor del artículo 140 del COT/2020, la
Administración podrá determinar de oficio la obligación tributaria, en los
siguientes supuestos:
1. Cuando el
contribuyente o responsable hubiere omitido presentar la declaración.
2. Cuando la declaración
ofreciera dudas relativas a su veracidad o exactitud.
3. Cuando el
contribuyente debidamente requerido conforme a la ley, no exhiba los libros y
documentos pertinentes o no aporte los elementos necesarios para efectuar la
determinación.
4. Cuando la
declaración no esté respaldada por los documentos, contabilidad u otros medios
que permitan conocer los antecedentes, así como el monto de las operaciones que
deban servir para el cálculo del tributo.
5. Cuando los
libros, registros y demás documentos no reflejen el patrimonio real del
contribuyente.
6. Cuando así lo
establezcan este Código o las leyes tributarias, las cuales deberán señalar
expresamente las condiciones y requisitos para que proceda.
Este tipo de determinación oficiosa, se puede
llevar a cabo, como indican los artículos 140 y 141 del COT/2020, a través de
los métodos conocidos como base cierta
y base presuntiva, los cuales integran la clasificación de la tipología
determinativa por el objeto.
Finalmente, la determinación de la obligación
tributaria no es exclusiva de los sujetos activo y pasivo de la misma. Ésta
también tiene lugar en sede judicial, indistintamente de que el COT/2020 nada
dice expresamente al respecto, cuyo fundamento en el ordenamiento jurídico
venezolano se ubica en las facultades de los jueces de lo contencioso
tributario –como especie de los contencioso administrativos–, las cuales no se
limitan a la declaratoria de la nulidad del acto sometido al control judicial
de legalidad, sino que van más allá, siendo verdaderas potestades de plena
jurisdicción[15], tal
como lo ha sentado la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de
Justicia, en los términos siguientes:
De lo anterior se
deriva que los órganos jurisdiccionales integrantes de la jurisdicción
contencioso-tributaria, pueden llevar a cabo la determinación de obligaciones
tributarias así como de sus correspondientes sanciones; es decir, proceder al
cálculo de la deuda tributaria y sus accesorios, pues dicha determinación
radica en la facultad de control que la Constitución y la Ley reconocen a la
jurisdicción contencioso-administrativa –y a la especial contencioso-tributaria–
sobre la actividad de la Administración, más aún cuando el objeto controvertido
desde el punto de vista de ingresos del Estado, es la certeza en la determinación de la cuota tributaria en un asunto
determinado.
En efecto, el
control por parte de los órganos jurisdiccionales integrantes de la
jurisdicción contencioso-tributaria, no debe limitarse única y exclusivamente a
precisar si la determinación efectuada por la Administración Tributaria fue
ajustada a derecho o no, sino que puede llevar a cabo la restitución de la
situación jurídica infringida por la actividad administrativa, pues la
determinación no es un acto constitutivo de un derecho, sino un acto
declarativo de la existencia o inexistencia de una obligación tributaria; es
decir, lo que se busca es la certeza
de la cuota tributaria que debe exigirse, la cual no puede ser ajena
al control del órgano jurisdiccional competente.
Sobre la base de lo
anteriormente expuesto, puede señalarse que la determinación de la obligación
tributaria llevada a cabo por el órgano jurisdiccional, procede en aquellos
casos en los cuales exista previamente un procedimiento de determinación
realizado por la Administración o por el contribuyente y la cual fuere
contraria a derecho. Asimismo, es necesario para que proceda la determinación
por parte de los órganos jurisdiccionales que existan en autos elementos que
permitan al juez precisar la exactitud de la obligación tributaria y sus
accesorios.
En consecuencia, la
jurisdicción contencioso-tributaria puede no sólo declarar la conformidad a
derecho o no de la determinación que se somete a su examen, sino que podrá,
tomando en cuenta los elementos de autos, restituir la situación jurídica
infringida, llevando a cabo la determinación o los ajustes de la obligación
tributaria y de sus accesorios, estableciendo
con certeza la cuota tributaria que corresponde pagar a la contribuyente,
tal como ocurrió en el presente caso.
Por ello, no
encuentra esta Sala justificación alguna que impida a los órganos
jurisdiccionales competentes, la facultad de llevar a cabo la determinación de
la obligación tributaria y sus accesorios, más cuando la misma actúa en uso de sus facultades de control de la
actividad administrativa, pues de esta manera se le brinda a las partes la
efectividad de la tutela judicial solicitada[16] (resaltado agregado).
En los términos expuestos en la jurisprudencia
citada, cuando la determinación tributaria es realizada por el órgano judicial,
entonces –y sólo entonces[17]– el
acto determinativo tendrá naturaleza jurisdiccional, pues el mismo es dictado
por un tercero independiente de las partes (Administración y contribuyente) del
litigio[18].
Repasadas la noción y las tipologías del
procedimiento de determinación tributaria, corresponde atender –de manera
bastante resumida– la teoría de los enunciados jurídicos, específicamente las normas
prácticas y no prácticas, para caracterizar como norma práctica la contentiva
del derecho del contribuyente a que toda actuación determinativa se realice en
días y horas hábiles, establecido en el artículo 162 del COT/2020, así como su
concepción como “pretensión justificada” y la correlación “deber-derecho” que
supone.
Luego nos ocuparemos de la norma práctica
contenida en el numeral 3º del artículo 10 del COT/2020, así como de la norma
no práctica referida a las definiciones legales de “días inhábiles”
establecidas en el parágrafo único del mismo artículo 10 del Código, que
habilitará la aplicación de las normas prácticas indicadas, todo lo cual nos
permitirá delimitar los supuestos de prórrogas automáticas de los plazos y
términos de los procedimientos de determinación tributaria, en respeto del
derecho del contribuyente a que toda actuación determinativa se realice en días
y horas hábiles.
Dentro de la teoría de los enunciados
jurídicos, una clasificación bastante útil desde un sentido práctico, es la
correspondiente a las normas prácticas y no prácticas. Así, las primeras guían
la conducta desde las perspectivas permisivas, prohibitivas y obligatorias,
mientras que las segundas establecen definiciones para delimitar la
interpretación jurídica de las categorías definidas y, con ello, habilitan la
aplicación de las normas prácticas. Las segundas (las no prácticas) sirven para
concretar la aplicación de las primeras (las prácticas). Si bien, en principio,
los enunciados no prácticos no guían propiamente la conducta –por lo menos no
directamente hablando–, lo cierto es que sí lo hacen de manera indirecta al
definir la categoría jurídica que es empleada en la norma práctica que guía la
conducta directamente, gozando, así, de finalidad práctica.
Como explican Atienza
y Ruiz Manero:
…dentro de los
enunciados jurídicos, esto es, los pertenecientes a un determinado sistema
jurídico, no todos tienen –o, al menos, no tienen de manera directa– carácter
práctico, en cuanto que algunos de ellos (las definiciones) no tienen como
función –o como función directa– guiar (o justificar) las conductas, sino
identificar el significado de otros enunciados que sí tienen, de una u otra
forma, esta última función[19].
Los enunciados prácticos, por su parte, se
pueden clasificar en regulativos (dirigidos a guiar la conducta de los
individuos) y constitutivos (que también guían la “conducta”, pero de los
poderes públicos, mediante la atribución de competencias). A estos efectos
basta con precisar que los primeros guían la conducta de los individuos, los
particulares (en nuestro caso, contribuyentes y demás sujetos pasivos de la
relación jurídico-tributaria), mientras que los segundos hacen lo propio con
los órganos que integran los poderes públicos (legislativo, ejecutivo
[Administración Tributaria] y judicial), esto es, delimitan su actuación al
conferirles poderes o atribuirles competencias.
Han
sido muchas las formas de explicar la categoría jurídica de derecho subjetivo.
Así, Hohfeld[20]
recuerda el uso amplio y sin mayores discriminaciones que se suele hacer de la
expresión “derecho subjetivo”, dándole la mayor importancia a hallar algún
indicio o pista en el lenguaje jurídico –como él mismo dice– que ayude a lograr
un significado definido y apropiado. Y es en la “relación jurídica fundamental”
que ubica, a modo de correlativos, entre el deber y el derecho subjetivo, donde
encuentra su pista. En efecto, explica que el “deber” entraña una relación
correlativa con el derecho subjetivo, así como el “no-derecho” (la ausencia de
derecho subjetivo) traba una relación de oposición al derecho subjetivo. Con lo
anterior, Hohfeld
califica como sinónimo de derecho subjetivo –con razón– a la palabra “pretensión”
o claim.
Y es en esa línea que Guastini[21]
designa los derechos subjetivos como “pretensiones justificadas”, en la medida
que la categoría está integrada por dos elementos: (i)
una pretensión o claim, y (ii) una justificación de dicha pretensión, que no es
otra cosa que una norma. Explica que una pretensión sin fundamento normativo o,
simplemente, “infundada”, no pudiera denominarse derecho por su falta de
justificación. En definitiva, un derecho subjetivo es una pretensión conferida
a un sujeto –por una norma– frente a otro, a quien se le impone una obligación
correlativa.
Abonando en similar sentido, también resulta
del mayor interés a nuestros fines la acepción de “derecho como correlato de
una obligación activa (hacer) o pasiva (no hacer)”. En efecto, ésta consiste –como
lo explica Nino[22]
siguiendo a Kelsen– en enfocar la
relación jurídica desde la situación del beneficiario de un deber jurídico, en
lugar de hacerlo desde la posición del obligado. En otras palabras, el derecho
subjetivo no es más que el correlato de una obligación (de hacer o no hacer),
razón por la cual esa categoría no denota una situación diferente de la
referida por el deber jurídico.
El artículo 162 del COT/2020 regula un
enunciado jurídico de carácter práctico en la medida que guía la conducta de la
Administración Tributaria y del contribuyente, al establecer la obligación en
cabeza de aquélla de practicar sus actuaciones y atender las que éstos
practiquen ante ella, en días y horas hábiles, correlativamente delimitando que
los sujetos pasivos tienen el derecho subjetivo (o “pretensión justificada”)
a no atender[23]
(comparecer o recibir)[24], ni
realizar, dichas actuaciones en días y horas inhábiles. El enunciado delimita,
a tenor literal, lo siguiente: “Las
actuaciones de la Administración Tributaria y las que se realicen ante ella,
deberán practicarse en días y horas hábiles, sin perjuicio de las
habilitaciones que autorice la Administración Tributaria de conformidad con las
leyes y reglamentos” (resaltado agregado).
Esta norma práctica es –a su vez– tanto constitutiva como regulativa. En efecto,
la primera parte del artículo (“Las actuaciones de la Administración Tributaria”)
se puede caracterizar como un enunciado constitutivo, debido a que guía la “conducta”,
pero de la Administración Tributaria como poder público, mediante la
delimitación del ejercicio de sus competencias administrativas en días y horas
hábiles como obligación y concreción del principio de legalidad administrativa,
ex artículos 137y 141 de la Constitución[25]. Luego,
la segunda parte del enunciado (“y las que se realicen ante ella”) es
asimilable bajo el rótulo de los enunciados regulativos, en tanto guía la
conducta de los sujetos pasivos tributarios, reconociéndoles el derecho
subjetivo a no atender –ni realizar– dichas actuaciones en días y horas
inhábiles.
Como puede observarse, la Administración
Tributaria tiene la obligación –en general– de realizar sus actuaciones (de
investigación, comprobación, recaudación, etc.) en días y horas hábiles, por lo
que, partiendo de que la actuación –por excelencia– de ésta es su actuación
determinativa[26], con
más razón (argumento a fortiori, en
su especie a minore ad maiorem[27]), al
igual que todas sus demás actuaciones, el ejercicio de la “función de
determinación”[28] debe –en particular– realizarla
también en días y horas hábiles, correlativamente teniendo el contribuyente el
derecho a que toda actuación determinativa se realice en días y horas hábiles.
Ahora bien, en los términos recién explicados
sobre la caracterización del derecho subjetivo como “pretensión justificada”,
en la norma bajo análisis se observa como la “pretensión” o claim se identifica con la
realización de actuaciones
determinativas en días y horas hábiles, y la “justificación” se ubica en el
enunciado mismo contenido en el artículo 162 del Código.
Es importante insistir en que si el
contribuyente tiene –como en efecto– el derecho a que toda determinación se
lleve a cabo en días y horas hábiles por parte de (y para) la Administración
Tributaria, con más razón (argumento a
fortiori, ahora en su especie a maiore ad minorem[29])
tiene el derecho a realizar sus
propias autodeterminaciones en dichos días y horas hábiles (así se desprende
del citado artículo 162 del Código: “Las actuaciones de la Administración
Tributaria y las que se realicen ante ella, deberán practicarse en días
y horas hábiles”), lo que, por argumento a contrario, le permite no
materializar actuaciones determinativas en días y horas inhábiles, e. g.
presentar sus declaraciones impositivas.
Inclusive, si todas las actuaciones
determinativas (administrativas y del contribuyente) deben practicarse en días
y horas hábiles, entonces también sería concebible que al igual que la
Administración, el contribuyente –además del derecho– tendría la “obligación” de hacerlas en días y
horas hábiles, lo que nuevamente por argumento a contrario, significaría que no
está obligado (no-obligación) a realizarlas en días y horas inhábiles.
Se presenta evidente, entonces, que al tener
la Administración Tributaria la obligación de realizar sus actuaciones
determinativas en días y horas hábiles (hacer), o de no realizarlas en días y
horas inhábiles (no hacer), correlativamente tienen los contribuyentes el
derecho subjetivo –o “pretensión justificada”– de no recibir o atender las
actuaciones determinativas de la Administración en días y horas inhábiles.
Igualmente, al tener la Administración Tributaria la obligación de recibir y
tramitar las actuaciones determinativas que los contribuyentes realicen ante
ésta en días y horas hábiles (hacer), correlativamente tienen los
contribuyentes el derecho subjetivo –o “pretensión justificada”– de realizar
sus actuaciones determinativas en días y horas hábiles, o de no realizarlas en
días y horas inhábiles.
Se aprecia de forma bastante manifiesta como
el artículo en cuestión es, en efecto, una norma práctica, en tanto guía la
conducta de la Administración y del contribuyente, estableciendo a favor de
éste el derecho a que toda actuación determinativa se realice en días y horas
hábiles, cuya aplicación (y ejercicio) es habilitada gracias a la norma no
práctica establecida en el parágrafo único del artículo 10 del COT/2020, en
tanto define qué se entiende por “día inhábil” y, por argumento a contrario, por “día hábil”. Veamos,
entonces, qué establece ese enunciado.
Llegamos, así, al muy importante –a nuestros
fines– artículo 10 del COT/2020, el cual, en tanto norma práctica y no práctica
se encarga, por un lado, de guiar la actuación determinativa de la
Administración Tributaria y del contribuyente, y por el otro, en su parágrafo
único define legalmente qué se entiende por “días inhábiles”, delimitando su interpretación jurídica (sentido)
de cara a la aplicación de la norma práctica contenida en el recién analizado
artículo 162 del Código que, en efecto, guía (directamente) la conducta de
ambos sujetos de la relación jurídico-tributaria a propósito del procedimiento
de determinación (declaración y liquidación). A tenor literal, la norma en
cuestión indica lo siguiente:
Los plazos legales y
reglamentarios se contarán de la siguiente manera:
1. Los plazos por
años o meses serán continuos y terminarán el día equivalente del año o mes
respectivo. El lapso que se cumpla en un día que carezca el mes, se entenderá
vencido el último día de ese mes.
2. Los plazos
establecidos por días se contarán por días hábiles, salvo que la ley disponga
que sean continuos.
3. En todos los
casos los términos y plazos que vencieran en día inhábil para la
Administración Tributaria, se entienden prorrogados hasta el primer día
hábil siguiente.
4. En todos los
casos los plazos establecidos en días hábiles se entenderán como días hábiles
de la Administración Tributaria.
Parágrafo Único. Se
consideran inhábiles tanto los días declarados feriados conforme a
disposiciones legales, como aquellos en los cuales la respectiva oficina
administrativa no hubiere estado abierta al público, lo que deberá comprobar el
contribuyente o responsable por los medios que determine la ley. Igualmente se
consideran inhábiles, a los solos efectos de la declaración y pago de las
obligaciones tributarias, los días en que las instituciones financieras
autorizadas para actuar como oficinas receptoras de fondos nacionales no
estuvieren abiertas al público, conforme lo determine su calendario anual de
actividades (resaltado agregado).
Como se observa, la norma se refiere en su
encabezado y numerales a la forma del cómputo de los plazos y términos legales
(y reglamentarios), bien se establezcan por años, meses o días hábiles,
teniendo particular relevancia a nuestros fines lo dispuesto en el numeral 3°,
sobre el cual volveremos en seguida. Por su parte, el parágrafo único
contempla, a propósito de la definición legal de “días inhábiles”, dos supuestos generales y uno especial, a los
cuales dedicaremos detenida atención.
Esta norma se ocupa de indicar la forma en que
deben computarse los plazos y términos legales (así como los reglamentarios),
en la medida que éstos pueden fijarse por años, meses o días, refiriéndose
éstos últimos, como lo indica expresamente la disposición (numeral 2°), a “días hábiles”, entendiendo por los
mismos los “días hábiles de la
Administración Tributaria” (numeral 4°), salvo que se indique de manera
excepcional por la ley que se contarán por “días continuos” (numeral 2°).
Especial mención amerita el numeral 3°,
conforme con el cual “En todos los casos los términos y plazos que vencieran
en día inhábil para la Administración Tributaria, se entienden
prorrogados hasta el primer día hábil siguiente” (resaltado agregado). Luce
evidente que esta norma práctica que guía la conducta de la Administración y
del contribuyente no fue pensada –en detalle– para una situación de duración
prolongada y sucesión consecutiva de días inhábiles de forma indefinida, en
tanto en cuanto no sólo es factible que se “venzan” plazos y términos en “días inhábiles determinados”, sino que es perfectamente posible
que los mismos transcurran durante un “período
indeterminado de días inhábiles”, habida cuenta que, en el caso de plazos
establecidos por años o meses, los mismos se computan de forma continua
(numeral 1°: “Los plazos por
años o meses serán continuos”), en cuyas situaciones también se verán
automáticamente “prorrogados
hasta el primer día hábil siguiente” esos plazos y términos que venzan en un “día inhábil”.
Lo que se quiere dejar claro es que, por ser
los plazos y términos “anuales”
o “mensuales” continuos, su
vencimiento es el que se prorroga hasta el primer día hábil siguiente, no
afectándose su transcurso –conforme las normas bajo análisis– durante “días inhábiles”, mientras que en el
caso de los plazos y términos contados por “días hábiles”, evidentemente no sólo su vencimiento en un “día inhábil” se prorroga hasta el
primer día hábil siguiente, sino que los mismos no transcurren (no pueden
hacerlo) durante “días inhábiles
consecutivos”, por ser ésta –precisamente– su medida unitaria temporal de
cómputo.
En los términos que ya lo adelantáramos, la
norma no práctica contenida en el parágrafo único establece dos supuestos
generales y uno especial, dentro de la definición legal de “días inhábiles”, cuales son: (i) los
días declarados feriados conforme con las disposiciones legales, y (ii) los días en los cuales la oficina administrativa
de que se trate no hubiere estado abierta al público; ambos como supuestos
generales; y (iii) “a
los solos efectos de” la declaración y pago de las obligaciones tributarias,
los días en que las instituciones financieras autorizadas para actuar como
oficinas receptoras de fondos nacionales no estuvieren abiertas al público;
como supuesto especial. Analicemos estos supuestos.
En cuanto a los supuestos generales de la
definición de “días inhábiles”,
el primero no exige mayores comentarios, en la medida que éste se refiere –de
manera precisa– a los días feriados, abarcando, así, como tampoco será difícil
pensar, todos los procedimientos de determinación tributaria, tanto los
indicados bajo la clasificación por el sujeto (autodeterminación, determinación
mixta y determinación de oficio)[30],
como el procedimiento recursivo determinativo (recurso jerárquico), debido a
que durante días feriados, Administración Pública y sector privado –por igual–
simplemente no trabajan, formalmente hablando.
Esto significa que los plazos y términos
establecidos en días no corren –ni vencen, como será evidente– por computarse
por “días hábiles”, mientras que
los fijados por años y meses, si bien en principio “transcurren” –con la salvedad señalada– en la medida que son
continuos, no vencen hasta el primer día hábil siguiente.
Por su parte, el segundo supuesto, aunque
también es bastante claro (los días en los cuales la oficina administrativa de
que se trate no hubiere estado abierta al público), sí merece algunos
comentarios. De un lado, el escenario fáctico que el mismo plantea (oficinas
cerradas al público de la Administración Tributaria), deja ver que dicho
supuesto circunscribe su ámbito de aplicación a los procedimientos de
determinación mixta, determinación de oficio y el recurso jerárquico como
procedimiento de segundo grado (recursivo), en la medida que no es posible “sustanciar”
–salvo que sea a espaldas del contribuyente, con todas las
inconstitucionalidades que ello supone– ninguno de los anteriores si la oficina
competente está cerrada al público y, con ello, los plazos y términos
procedimentales no están transcurriendo (salvo los anuales o mensuales, con la
aclaratoria expuesta), ni pueden vencer, en los términos ya precisados.
Por otro lado, teniéndose en cuenta que es un
supuesto general y, por ello, no comprensivo del ámbito de aplicación especial
de la declaración y pago de las obligaciones tributarias, el mero hecho de que
la oficina estuviese abierta durante la pandemia, allende lo criticable de tal
medida por el palpable riesgo (de contagio) que ello supondría para la salud[31] (y
hasta la vida[32]
misma) de las personas, tanto las que estuviesen trabajando como los
particulares que asistiesen a las mismas –por demás contrariando lo establecido
en el artículo 5[33] del decreto
de “estado de alarma”–,
significaría que necesariamente estará limitada la atención al público para
procedimientos administrativos distintos –y ésta es la clave– de los
correspondientes a la declaración y pago de las obligaciones tributarias.
Lo que se quiere dejar claro es que dicho
enunciado no se basta por sí sólo para considerar, por el mero hecho de que las
oficinas de la Administración Tributaria estuviesen abiertas, que los
contribuyentes “pudiesen” –o,
peor aún, estuviesen “obligados”–
a declarar y pagar los distintos tributos, en la medida que debe tenerse en
cuenta, a los efectos de interpretar cuándo se está ante un “día inhábil” para ese caso
particular, el tercer y especial supuesto del mismo, conforme con el cual:
…se consideran
inhábiles, a los solos efectos de la declaración y pago de las obligaciones
tributarias, los días en que las instituciones financieras autorizadas para
actuar como oficinas receptoras de fondos nacionales no estuvieren abiertas al
público, conforme lo determine su calendario anual de actividades.
Esto es, aun cuando alguna oficina de la
Administración Tributaria esté abierta para el público, lo cierto es que para
los fines especiales –y expresamente indicados– de la “declaración y pago” de las obligaciones tributarias, deben –además–
estar los bancos autorizados abiertos al público, como veremos enseguida.
Y en cuanto a que la circunstancia de que la
respectiva oficina no esté abierta al público “deberá comprobar[la] el contribuyente o responsable por los
medios que determine la ley”, resulta de la mayor importancia tener en cuenta,
como con detenimiento lo ha desarrollado la doctrina, que en materia de carga
probatoria deben tenerse presentes –a efectos de su flexibilización– los
principios favor probationis y de proximidad,
cercanía o facilidad a la obtención de la prueba, conforme con los cuales la
producción de la prueba debe situarse en la parte que esté en mejores
condiciones para demostrar los hechos controvertidos[34], en
este caso, la Administración Tributaria (parte en mejores condiciones) para
demostrar el hecho controvertido en cuestión (que la respectiva oficina
administrativa no hubiere estado abierta al público)[35].
Además, la jurisprudencia[36] ha
atribuido –exclusivamente– a la Administración Tributaria la carga de la prueba
cuando, entre otros supuestos, el contribuyente alega un hecho negativo absoluto, como lo es que la “la respectiva oficina administrativa no estaba abierta al
público”.
En definitiva, al margen del discurso
normativo del enunciado bajo análisis, corresponderá a la Administración
Tributaria –por la necesaria flexibilización de la carga probatoria ante la
aplicación de los principios indicados–, demostrar en todo caso que su
respectiva oficina administrativa “hubiere
estado abierta al público”, para lo cual, de haber sido así, no tendrá mayor
dificultad de probarlo por tratarse de una dependencia interna de su propia
estructura administrativa[37].
Se hace evidente, entonces, que el tercer y
especial supuesto contemplado dentro de la definición legal de “días inhábiles”, delimita su ámbito
de aplicación “a los solos
efectos de la declaración y pago de las obligaciones tributarias”, que es otra
forma de decir “a los efectos de
la autodeterminación de las obligaciones tributarias”, que comprende por parte
del contribuyente tanto la declaración (existencia) como la liquidación
(cuantía) de los tributos, para cuyo caso se entienden “inhábiles” los días en que “las instituciones financieras autorizadas para actuar como
oficinas receptoras de fondos nacionales no estuvieren abiertas al público,
conforme lo determine su calendario anual de actividades”.
Si bien el “pago” de las obligaciones fiscales
no forma parte del procedimiento de determinación, su inclusión en el discurso
normativo (“declaración y pago”) de esta definición legal de “día inhábil”,
permite desentrañar el sentido contextual de la primera parte de la expresión “declaración”
y, con ello, del supuesto especial, en su acepción de sinónimo o equivalente a
autodeterminación tributaria, debido a que ésta es la única modalidad
determinativa que puede –sin ser ello forzoso– estar acompañada del posterior “pago”
de los tributos declarados y liquidados por el propio contribuyente.
Lo anterior supone, entonces, que se
encontraría fuera de su ámbito de aplicación la determinación mixta, la
determinación de oficio como procedimiento de primer grado (constitutivo) y el
recurso jerárquico como procedimiento de segundo grado (recursivo), los cuales,
si bien son procedimientos determinativos, no se identifican –por las razones
precisadas– con el supuesto definitorio especial de “declaración y pago” de
tributos. Si no fuese por el agregado del expediente del “pago”, o si en su
lugar se refiriese a la “declaración y liquidación” de tributos, también se
ubicarían (conceptualmente) dentro de su ámbito de aplicación la determinación
mixta, la determinación de oficio y el propio recurso jerárquico, en la medida
que todos suponen la “declaración” de la existencia de la obligación
tributaria, así como –en caso de existir– la “liquidación” de su cuantía, esto
es, su determinación tributaria, debiendo tenerse en cuenta, claro está, la
consideración del necesario escenario fáctico comentado (oficinas competentes
de la Administración Tributaria abiertas al público), como condición necesaria para
la sustanciación de esos procedimientos.
En este supuesto especial referido, entonces,
a la modalidad de autodeterminación tributaria o por el sujeto pasivo, al igual
que fuera precisado en relación con los supuestos generales de definiciones de “días inhábiles” (días declarados
feriados y días en los cuales la oficina administrativa de que se trate no
hubiere estado abierta al público), los plazos y términos distintos a los
fijados por días, si bien “transcurren”
–otra vez, con la salvedad presentada–, no vencen hasta el primer día hábil
siguiente, mientras que los indicados en días no corren ni vencen, por
computarse por “días hábiles”.
Antes de pasar al próximo punto vale precisar,
dada la parte in fine del parágrafo único bajo análisis (“conforme lo determine su calendario
anual de actividades”), que si bien la regla general de operatividad funcional
regular de las instituciones financieras y, con ello, que las mismas estén
abiertas al público, viene dado por su calendario anual de actividades, no es
menos cierto que circunstancias excepcionales perfectamente pueden dar lugar a
que las autoridades competentes resuelvan, en ejercicio de la potestad de
policía administrativa[38], que
entidades públicas y privadas (e. g.
bancos y demás instituciones financieras) no abran sus puertas al público.
La relación entre la norma contenida en el
artículo 162 del COT/2020 y la establecida en el parágrafo único de su artículo
10, como se ha podido observar, se plantea de la manera siguiente:
El artículo 162 del COT/2020 establece que “Las actuaciones de la Administración
Tributaria y las que se realicen ante ella, deberán practicarse en días y horas
hábiles”, enunciado éste que califica –en los términos ya precisados– como uno
de carácter práctico, en tanto en cuanto expresamente guía la conducta de la
Administración (obligada) y del contribuyente (beneficiado). Por su parte, el
parágrafo único del artículo 10 del COT/2020 define qué se entiende por “día inhábil”, conforme los tres
supuestos recién analizados (días declarados feriados; días en que la
respectiva oficina administrativa no hubiere estado abierta al público; y días
en que las instituciones financieras no estuvieren abiertas al público),
calificando, en este sentido, como norma no práctica, porque delimita el
sentido de la interpretación que debe dársele a la categoría jurídica “día inhábil” y si bien no guía
(directamente) la conducta de los contribuyentes, habilita la aplicación de la
norma práctica que sí lo hace, así como el ejercicio del derecho subjetivo que
regula. Si no se definiese qué se entiende por “día inhábil”, la norma práctica que reconoce el derecho del
contribuyente a que toda actuación
determinativa se realice en días y horas hábiles no sería aplicable –o sería
difícil hacerlo–, ante la incertidumbre sobre el sentido de esa categoría.
En suma, las distintas definiciones legales
(supuestos generales y supuesto especial) de la categoría jurídica “día inhábil”
establecidas en el parágrafo único del artículo 10 del COT/2020 y su
utilización para lograr la aplicación práctica de su artículo 162 y del numeral
3º del mismo artículo 10, permiten delimitar –en cualquier situación– la
extensión procedimental de los ámbitos de ejercicio del derecho del
contribuyente a que toda actuación determinativa se realice en días y horas
hábiles que, como corolario lógico, habilitan precisar los tres supuestos de
prórrogas automáticas de los plazos
y términos de los procedimientos de
determinación en dichos “días inhábiles”, a saber:
(i) “Días declarados feriados”: comprenden todos
los procedimientos de determinación, tanto los que atienden a la clasificación
por el sujeto (autodeterminación, determinación mixta y determinación
oficiosa), como el de determinación recursivo (recurso jerárquico), razón por
la cual todos los vencimientos de sus plazos y términos –así como los
transcursos de los que estén establecidos en días– se prorrogan automáticamente
hasta el primer día hábil siguiente.
(ii) “Días en que la respectiva oficina
administrativa no hubiere estado abierta al público”: comprenden los
procedimientos de determinación mixta y determinación oficiosa (fiscalización y
verificación), así como el procedimiento de determinación recursivo (recurso
jerárquico), razón por la cual todos los vencimientos de sus plazos y términos –así
como los transcursos de los que estén establecidos en días– se prorrogan
automáticamente hasta el primer día hábil siguiente.
(iii) “Días en que las instituciones financieras
no estuvieren abiertas al público”: comprenden todos los procedimientos de
autodeterminación (declaraciones y liquidaciones de impuesto sobre la renta,
impuesto al valor agregado, etc.), razón por la cual todos los vencimientos de
sus plazos y términos –así como los transcursos de los que estén establecidos
en días– se prorrogan automáticamente hasta el primer día hábil siguiente.
Lo anterior supone, por vía de consecuencia,
que tampoco se causarán intereses moratorios, ni serán aplicables sanciones,
por razón de la (inexistencia de) falta o retardo en el cumplimiento de las
obligaciones tributarias, dado el estado de prórroga automática de los plazos y
términos de los procedimientos de determinación. ■
* Coordinador de la
Especialización en Derecho Tributario de la Universidad Central de Venezuela.
Socio del Despacho de Abogados Miembro de Baker McKenzie.
[1] Al
respecto, vid. Instituto
Latinoamericano de Derecho Tributario, Carta
de derechos del contribuyente para los países miembros del Instituto
Latinoamericano de Derecho Tributario (ILADT).
Disponible en: http://iladt.org/FrontEnd/docs/Carta_Derechos_Contribuyente_ILADT_aprobada_y_Presentacion.pdf;
y Casás, José Osvaldo, Carta de derechos
del contribuyente latinoamericano: para el Instituto Latinoamericano de Derecho
Tributario, Ad-Hoc, Buenos Aires, 2014, p. 125-141.
[2] Gaceta
Oficial Nº 6.507 Extraordinario, 29-01-2020.
[3] Jarach,
Dino, Finanzas públicas y Derecho
tributario, Editorial Cangallo, 1ª edición, 2ª reimpresión, Buenos Aires,
1993, p. 402.
[4] Giuliani
Fonrouge, Carlos M., Derecho financiero,
vol. I, Ediciones Depalma, 2ª edición, Buenos Aires, 1970, p. 481.
[5] Villegas,
Héctor B., Curso de finanzas, Derecho
financiero y tributario, Editorial Astrea, 8ª edición, Buenos Aires, 2002,
p. 395.
[6] van
der Velde Hedderich, Ilse, In Memoriam
Ilse van der Velde Hedderich (compilado y adaptado por Alejandro Ramírez van
der Velde), Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2001, p.
6.
[7] “En
efecto, en algunos casos se utiliza indistintamente la palabra ‘liquidación’,
tal como lo hizo nuestro legislador tributario al definir el concepto en los
términos siguientes: (…). Aparece así, frente al lector, la expresión ‘liquidación’
como sinónimo de ‘determinación’, sin embargo técnicamente ello no es correcto,
por cuanto si vamos a usar el término ‘liquidación’ como sinónimo de ‘determinación’
debemos distinguir entre la acepción de ‘liquidación’ lato sensu y ‘liquidación’
stricto sensu, es decir, la primera corresponde a identificar al acto o
conjunto de actos que conducen a precisar la existencia de la obligación
tributaria o su inexistencia y la segunda corresponde al aspecto final del
procedimiento, identificada con la planilla o instrumento que contiene la
cuenta o resultado cuantificado de aquella ‘operación’. De tal manera que, en
una clara y acertada utilización de conceptos, debemos aplicar el vocablo
determinación para identificar a esa operación mediante la cual se busca
precisar la existencia, o inexistencia, de la obligación tributaria, en cada
caso en particular, con todos los elementos referidos al sujeto activo, al
sujeto pasivo, a la base imponible, al monto de la deuda tributaria o
liberación de ésta, etc.; en tanto debemos limitar el uso de la expresión
liquidación, al acto último de la ‘determinación tributaria’, como ya antes
expresamos, a la cuantificación de la deuda tributaria, o su liberación, como
resultado de aquel acto o proceso realizado”. Ibid., pp. 5-6.
[8] Cf.
van der Velde Hedderich, Ilse, op. cit.,
p. 14; y Sánchez González, Salvador, El
procedimiento de fiscalización y determinación de la obligación tributaria.
Actualizado a la jurisprudencia, Fundación Estudios de Derecho
Administración, 2ª edición, Carcas, 2012, pp. 31-32.
[9] Por
declaración de impuestos debe entenderse el “acto que manifiesta el saber y la
voluntad de cumplir una obligación, sin eficacia definitoria de la obligación
sustancial. Su finalidad consiste en colaborar con la administración haciéndole
saber el conocimiento y la voluntad del obligado de extinguir una determinada
obligación”. Jarach, Dino, op. cit.,
p. 435. Sobre la declaración de impuestos, también vid. Sammartino, Salvatore, “La declaración de impuesto”, en
Amatucci, Andrea (Dir.), Tratado de
Derecho tributario, tomo II, Temis, Bogotá, 2001, pp. 311-348.
[10] Al
respecto, vid. Fernández Paves, María
José, La autoliquidación tributaria,
Instituto de Estudios Fiscales - Marcial Pons, Madrid, 1995.
[11] Cf.
Sánchez González, Salvador, op. cit.,
p. 29.
[12] Sánchez
González, Salvador, op. cit., p. 31.
[13] En
igual sentido, vid. Ramírez van der
Velde, Alejandro, “Los procedimientos administrativos previstos en el nuevo
Código Orgánico Tributario”, en Sol Gil, Jesús (Coord.), Estudios sobre el Código Orgánico Tributario de 2001, Asociación
Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2002, p. 558.
[14] Si
bien el procedimiento de recurso jerárquico no puede caracterizarse como un
procedimiento de determinación oficioso, entre otras razones, porque además de
no ser iniciado por la Administración Tributaria, esa clasificación es sólo
viable analíticamente para los procedimientos de primer grado o constitutivos
de la voluntad administrativa, no es menos cierto que sí es un procedimiento
recursivo o de segundo grado determinativo, en la medida que en el mismo
también se declara la existencia y delimita la cuantía de la deuda, esto es, se
determina la obligación tributaria. Así lo enseña Ruan Santos: “Este concepto (refiriéndose a la noción de
determinación tributaria), cuyo núcleo está constituido por el objeto de las
actuaciones –declarar la existencia y cuantía de la obligación tributaria–
refleja el enfoque global de la actividad determinativa y comprende, a la vez
que vincula, todos los actos de gestión administrativa encaminados a ese
objeto, desde las declaraciones presentadas por los contribuyentes, pasando por
todas las actuaciones administrativas de verificación, fiscalización,
liquidación y revisión hasta la decisión definitiva de la Administración”. Ruan
Santos, Gabriel, “La función de determinación en el nuevo Código Orgánico
Tributario (fiscalización y determinación)”, en Sol Gil, Jesús (Coord.), Estudios sobre el Código Orgánico Tributario
de 2001, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2002, p.
410. También resulta oportuno aclarar, que sólo nos referiremos a los
procedimientos determinativos indicados por ser los principales –que no únicos–
regulados en el COT/2020, debiendo tenerse en cuenta que todas las
consideraciones que efectuaremos son igualmente aplicables a los demás.
[15] Artículo
259 de la Constitución (Gaceta Oficial Nº 5.908 Extraordinario, 19-02-2009): “La jurisdicción contencioso administrativa corresponde al
Tribunal Supremo de Justicia y a los demás tribunales que determine la ley. Los
órganos de la jurisdicción contencioso administrativa son competentes para
anular los actos administrativos generales o individuales contrarios a derecho,
incluso por desviación de poder; condenar al pago de sumas de dinero y a la
reparación de daños y perjuicios originados en responsabilidad de la
Administración; conocer de reclamos por la prestación de servicios públicos; y
disponer lo necesario para el restablecimiento de las situaciones jurídicas
subjetivas lesionadas por la actividad administrativa”.
[16] Sentencia
de 22-11-2006, Tribunal Supremo de Justicia, Sala Político-Administrativa, caso
Editorial Diario Los Andes, C.A.,
consultada en Revista de Derecho
Tributario, Nº 113, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas,
2007, p. 251.
[17] Así
lo ha sentado la doctrina argentina, la cual en su momento cuestionó y rechazó
mayoritariamente la teoría de Jarach,
quien le reconoció naturaleza jurisdiccional al acto administrativo de
determinación, argumentando la sustanciación de un contradictorio entre
Administración y contribuyente. Al respecto, vid., Ziccardi, Horacio, “Derecho tributario administrativo o
formal”, en García Belsunce, Horacio A. (Dir.), Tratado de tributación. Derecho tributario, tomo I, vol. II,
Editorial Astrea, Buenos Aires, 2003, pp. 226-228.
[18] Cf. Ibid., p. 228.
[19] Atienza,
Manuel y Ruiz Manero, Juan, Las piezas
del Derecho. Teoría de los enunciados jurídicos, Editorial Ariel, 2ª
edición, Barcelona, 2006, pp. 189-190.
[20] Cf.
Hohfeld, Wesley Newcomb, Conceptos
jurídicos fundamentales, Fontamara, 3ª edición, México, D. F., 1995, pp.
47-50.
[21] Cf.
Guastini, Riccardo, Distinguiendo.
Estudios de teoría y metateoría del Derecho, Gedisa Editorial, Barcelona,
1999, pp. 180-181.
[22] Cf.
Nino, Carlos Santiago, Introducción al
análisis del Derecho, Editorial Astrea, 2ª edición, 14ª reimpresión, Buenos
Aires, 2007, pp. 202-204.
[23] “1.4.5.
Derecho a no atender actuaciones fiscalizadoras en días y horas inhábiles //
Los artículos 152 [hoy 162] y 165 [hoy 175] del Código Orgánico Tributario
expresamente establecen la obligación en cabeza de la Administración Tributaria
de practicar sus actuaciones (y, dentro de ellas, sus notificaciones) en días y
horas hábiles, de ahí que los sujetos pasivos tengan correlativamente el
derecho a no atender dichas actuaciones en días y horas inhábiles” (corchetes
agregados). Abache Carvajal, Serviliano, “La potestad fiscalizadora”, en Sol
Gil, Jesús et al (Coords.), Manual
de Derecho Tributario Venezolano, tomo I, Asociación Venezolana de Derecho
Tributario, Caracas, 2013, p. 560.
[24] Unas
aproximaciones anteriores a este derecho,
si bien planteadas desde una perspectiva distinta a la del procedimiento
de determinación tributaria, pero igualmente valiosas y de la mayor importancia
como antecedentes del mismo, son las expuestas por Fraga-Pittaluga y Blanco-Uribe.
Como lo explicara Fraga-Pittaluga
hace más de veinte años, en el marco del deber de comparecer del contribuyente:
“el administrado tiene el derecho a que su comparecencia sea exigida sólo en
días y horas hábiles, a menos que, en su interés, sea procedente la habilitación
y asimismo, tiene derecho a que se deje constancia de su comparecencia en forma
oficial”. Fraga-Pittaluga, Luis, La
defensa del contribuyente frente a la Administración Tributaria, Fundación
Estudios en Derecho Administrativo, Caracas, 1998, p. 20. Por su parte, Blanco-Uribe ha reflexionado sobre este
derecho del contribuyente, bajo el enfoque siguiente: “Sobre este punto
convendría denunciar la práctica administrativa, en consecuencia ilegal, de
practicar notificaciones e incluso de inmediato proceder a ejecutar clausuras
de establecimientos, en horas inhábiles del mediodía o hasta en días de fin de
semana, que además de violar este mandato, pueden ocasionar mayores perjuicios,
afectando la debida proporcionalidad y alteran (sic) el principio de presunción
de inocencia. // ¿Cómo es posible que no se pueda presentar escritos ni acceder
al expediente administrativo a la una de la tarde de un lunes, o a cualquier
hora de un sábado, pero la Administración Tributaria esté en esos momentos
practicando notificaciones y cierres?”. Blanco-Uribe Quintero, Alberto, “Hacia
un estatuto del contribuyente durante la fiscalización”, en Parra Aranguren,
Fernando (Ed.), Ensayos de Derecho
administrativo. Libro Homenaje a Nectario Andrade Labarca, vol. I, Tribunal
Supremo de Justicia, Caracas, 2004, p. 141.
[25] Artículo
141 de la Constitución: “La Administración Pública está al servicio de los
ciudadanos y ciudadanas y se fundamenta en los principios de honestidad,
participación, celeridad, eficacia, eficiencia, transparencia, rendición de
cuentas y responsabilidad en el ejercicio de la función pública, con
sometimiento pleno a la ley y al derecho”. Artículo 137 de la Constitución: “La
Constitución y la ley definirán las atribuciones de los órganos que ejercen el
Poder Público, a las cuales deben sujetarse las actividades que realicen”.
[26] Al punto que el
maestro Valdés Costa define al propio “Derecho
tributario formal” o “Derecho administrativo tributario” desde la perspectiva
del procedimiento de determinación tributaria, de la manera siguiente: “8. Derecho tributario Formal o Administrativo
Tributario (D.T.F. o D. Adm. Trib.). // Se refiere a la aplicación de la norma
material al caso concreto, en los diversos aspectos de la determinación (accertamento, lançamento, liquidación), y
percepción del tributo, control y decisión de los recursos administrativos
planteados por los interesados”. Valdés
Costa, Ramón, Instituciones de Derecho
tributario, Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1996, p. 14.
[27] “Si
está prohibido lo menos, está prohibido lo más. Si no conviene lo menos,
tampoco lo más”, siendo “aplicable a deberes u obligaciones”. Vega Reñon, Luis,
“A contrario / a fortiori / a pari / a simili, argumentos”, en Vega Reñon, Luis
y Olmos Gómez, Paula (Eds.), Compendio de
lógica, argumentación y retórica, Editorial Trotta, Madrid, 2011, pp. 15 y
16, respectivamente.
[28] Cf. Ruan Santos, Gabriel, op. cit., pp.
405-449; y Abache Carvajal, Serviliano, “La función de determinación.
Dialogando con Gabriel Ruan Santos”, en Weffe H., Carlos E., y Atencio
Valladares, Gilberto (Coords.), Liber
Amicorum: homenaje a Gabriel Ruan Santos, Asociación Venezolana de Derecho
Tributario, Caracas, 2018, pp. 507-537.
[29] “Si
vale para lo más, vale para lo menos. Quien puede lo más, puede lo menos”,
siendo “aplicable a derechos o autorizaciones”. Vega Reñon, Luis, op. cit., pp. 15 y 16, respectivamente.
[30] Deliberadamente
excluimos la determinación judicial a
estos fines, debido a que, como es sabido, los tribunales se rigen por otra
tipología de días, esto es, los “días de despacho”.
[31] Artículo
83 de la Constitución: “La salud es un derecho social fundamental, obligación
del Estado, que lo garantizará como parte del derecho a la vida. El Estado
promoverá y desarrollará políticas orientadas a elevar la calidad de vida, el
bienestar colectivo y el acceso a los servicios. Todas las personas tienen
derecho a la protección de la salud, así como el deber de participar
activamente en su promoción y defensa, y el de cumplir con las medidas
sanitarias y de saneamiento que establezca la ley de conformidad con los
tratados y convenios internacionales suscritos y ratificados por la República”.
[32] Artículo
43 de la Constitución: “El derecho a la vida es inviolable. Ninguna ley podrá
establecer la pena de muerte, ni autoridad alguna aplicarla. El Estado
protegerá la vida de las personas que se encuentren privadas de su libertad,
prestando el servicio militar o civil, o sometidas a su autoridad en cualquier
otra forma”.
[33] Artículo
5 del Decreto N° 4.160: “Las personas naturales, así como las personas
jurídicas privadas, están en la obligación de cumplir lo dispuesto en este
Decreto y serán individualmente responsables cuando su incumplimiento ponga en
riesgo la salud de la ciudadanía o la cabal ejecución de las disposiciones de
este Decreto. Éstas deberán prestar su concurso cuando, por razones de
urgencia, sea requerido por las autoridades competentes.
[34] Así lo
explica González Pérez: “En
aplicación del principio de la buena fe en su vertiente procesal, con el
criterio de la facilidad se puede llegar a desplazar la carga de la prueba a
aquella parte a la que resulte más fácil su prueba”. González Pérez, Jesús, Manual de Derecho procesal administrativo,
Editorial Civitas, 3ª edición, Madrid, 2001, p. 328.
[35] En
este sentido, se ha indicado que una de las ventajas y consecuencias más
importantes de la aplicación del principio favor
probationis, ha sido la creación de presunciones
hominis de culpa en contra de la
parte obligada a probar –por su facilidad a la obtención de la prueba en
cuestión, que esclarecerá los hechos controvertidos–, y no lo hace. Al
respecto, vid. Quintero Tirado,
Mariolga, “Algunas consideraciones sobre la prueba en el ámbito civil con
algunas menciones en el área mercantil”, Revista
Venezolana de Estudios de Derecho Procesal, N° 2, Livrosca, C.A., Caracas,
2000, pp. 136 y ss.
[36] En
materia administrativa, entre
otras, vid. sentencia de 25-04-1985,
Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, caso Raquel A. Villalón v. República (Consejo Nacional para el Desarrollo de
la Industria Nuclear), consultada en Revista
de Derecho Público, N° 22, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 1985, pp.
183-184; y sentencia de 24-03-1994, Corte Primera de lo Contencioso
Administrativo, consultada en Revista de
Derecho Público, N° 57-58, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 1994, p.
350. En materia tributaria, vid. las sentencias a continuación
identificadas y relacionadas de los siguientes Tribunales Superiores de lo
Contencioso Tributario: Segundo, de 31-10 y 29-11-1984; Tercero, de 08-10-1984;
Quinto, de 01-11-1984; Séptimo, de 11-10 y 29-11-1984; Octavo, de 23 y 29-10-1984;
y Noveno, de 8 y 18-10-1984, en Pierre Tapia, Óscar, Jurisprudencia de los Tribunales Superiores de lo Contencioso
Tributario, N° 1, pp. 5-9, 19-26,
15-19, 9-15; y N° 2, pp. 53-58, 5-9, 9-13, respectivamente, inventariadas y
citadas en: Blanco-Uribe Quintero, Alberto, “La ejecutoriedad de los actos
administrativos”, Revista de Derecho
Público, N° 27, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 1986, pp. 153-154.
[37] Sobre
la carga probatoria en los procedimientos y procesos tributarios, nuestras
consideraciones en: Abache Carvajal, Serviliano, La atipicidad de la “presunción” de legitimidad del acto administrativo
y la carga de la prueba en el proceso tributario, Editorial Jurídica
Venezolana - Fundación Estudios de Derecho Administrativo, Caracas, 2012, pp.
252-274.
[38] Que
consiste, como es sabido y sin entrar en mayores consideraciones –descriptivas
y críticas– sobre su conceptuación, en esa facultad de ordenación y limitación
de la Administración pública, mediante la cual se regula la libertad del
administrado, con la finalidad de garantizar el orden público en sus tres
clásicas vertientes, a saber: (i) seguridad
pública, (ii) salud pública, y (iii) tranquilidad (paz) pública. Al respecto, vid. Lejarza, Jacqueline, La
actividad de policía administrativa, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas,
1997.