Jonás
E. Aponte A.*
REDAV, N° 24, 2022, pp. 91-104
Resumen:
El presente artículo desarrolla algunas dificultades existentes para distinguir
entre ciertos actos administrativos y actos tributarios, puesto que sin una
delimitación clara en virtud de su contenido pueden difuminarse eventualmente
los actos que son competencia de cada materia. No obstante, la tributación en
virtud de los principios que la rigen debe ser muy clara y específica para los
particulares, ya que de lo contrario podría suponer un perjuicio para el
contribuyente al igual que en la Administración Pública con el administrado,
tomando en cuenta que ambos deben regirse por el principio de legalidad. En
consecuencia, mediante un análisis jurisprudencial se intentará detectar en
dónde se origina la confusión en cuanto a la determinación de la competencia y
la jurisdicción de cada una de las materias en cuestión.
Palabras clave: Actos administrativos – Actos tributarios – Competencia.
Abstract: This article develops some existing difficulties to distinguish
between certain administrative acts and tax acts, since without a clear
delimitation by virtue of its content, the acts that fall under the competence
of each matter may eventually be blurred. However, taxation by virtue of the
principles that govern it must be very clear and specific for the individuals,
since otherwise it could mean a prejudice for the taxpayer as well as in the
Public Administration with the administered, taking into account that both must
be governed by the principle of legality. Consequently, by means of a
jurisprudential analysis we will try to detect where the confusion originates
regarding the determination of the competence and jurisdiction of each of the
matters in question.
Keywords: Administrative acts – Tax acts – Competence.
|
Recibido |
26-03-2022 |
Aceptado |
19-05-2022 |
La diatriba entre la
autonomía del derecho tributario con otras disciplinas, adquiere nuevos ribetes
en lo que se refiere a las técnicas de limitación u ordenación, por cuanto al
resultar su génesis, florecimiento y sistematización una construcción producida
desde el derecho administrativo, se ha pretendido diseccionar de forma absoluta
los temas de imposición, determinación, base y hecho imponible con cualquier
otra materia que no se compadezca con esas características muy particulares[1].
Un ejemplo de lo
preludiado se observa en las autorizaciones administrativas en materia
tributaria o aduanera, las cuales son exigidas a los contribuyentes y que,
eventualmente, podrían ser revocadas. Ello así, las razones para otorgar la
autorización como aquellas para revocarlas han supuesto un gran problema al
momento de determinar la competencia para conocer los recursos de nulidad en
esa materia. No obstante lo anterior, lo que realmente subyace a dicha
situación es la supuesta autonomía del derecho tributario frente al derecho
administrativo. En efecto, las autorizaciones parecen nadar en medio de dos
aguas: el derecho administrativo y el derecho tributario de cara a las técnicas
de limitación y ordenación.
Es preciso destacar
que conceptos como el de policía administrativa tienen su par en el área
tributaria, vale decir, aquellas técnicas de limitación y ordenación que
nacieron desde el derecho administrativo como lo son las inspecciones,
autorizaciones y registros pero que han sido reguladas en las leyes o normas de
naturaleza fiscal[2]. En ese sentido, que el
derecho tributario contemple sus propias normas de policía implica que, frente
a un eventual control de las actividades de los entes y órganos con competencia
tributaria, por actos que produzcan una posible vulneración a ciertos derechos
y garantías de los ciudadanos o contribuyentes, deberán ser sometidas a examen
de tribunales tributarios.
Señala Romero que amén de los actos
determinativos de tributos y sancionatorios, existen otros actos que también
son recurribles en la jurisdicción contencioso-tributaria, en la medida que
afecten los derechos de los administrados, derivados de peticiones formuladas y
relacionadas con “denegaciones de licencias, permisos, autorizaciones,
solvencias o constancias; negativas de calificación y registro de
exoneraciones; no concesión de exoneraciones o revocación de la previamente
otorgadas”[3], entre otras.
El problema para
determinar si una controversia es tributaria lejos del análisis de los
tributos, a veces resulta una operación muy compleja. Una de las causas más
visibles es la proliferación de una serie de contribuciones parafiscales, con
el agravante que muchas de ellas aun cuando descansan en una evidente carga
impositiva y, por lo tanto, debiendo estar sometidas al principio de legalidad
tributaria, se han vinculado a otras formas jurídicas para que definitivamente
su control resulte más laxo. En este punto la competencia pasa a un segundo
plano, muchas veces lo importante es crear una estratagema que permita eludir
los estrictos controles que debieran descansar en el derecho tributario, entre
ellos, como se dijo, el principio de legalidad tributaria.
La ola de críticas
que caen sobre las contribuciones parafiscales pasa porque no responden
miméticamente a los fines de la tributación clásica, así como tampoco están
compuestas de la misma estructura, no están bien definidos los sujetos y
existen en algunos casos una deslegalización que desquebraja el principio de
legalidad. Un ejemplo de cómo la huida del derecho tributario se completó y
quedó al paire la institucionalidad, es ostensible en la sentencia N° 1771, de
fecha 29-11-2011, dictada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de
Justicia, mediante la cual se resuelve un recurso de revisión de la sentencia N°
1202 del 25-11-2010 de la Sala Político-Administrativa, mediante el cual
determina que las contribuciones al Fondo de Ahorro Obligatorio para la
Vivienda y Hábitat (FAOV) no tiene naturaleza
tributaria, sino que es un servicio público.
Para la Sala
Constitucional el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda despliega
actividades de servicio público y el hecho que sus recursos no están, ni han
estado destinados al financiamiento de las instituciones públicas responsables
de su administración, ni tampoco sus recursos están o han estado dirigidos a
individuos o grupos sociales, implica que sus aportes son un ahorro de carácter obligatorio,
tal como lo calificó el legislador, por lo que, no es posible su catalogación
como una contribución parafiscal y tampoco tributaria.
No nos detendremos en
establecer si las contribuciones al Fondo realizadas por las personas tienen o
no naturaleza tributaria o si las actividades del Fondo tienen forma de
servicio público que implique excluir a las contribuciones realizadas por las
personas como tributarias; lo importante para los fines del presente artículo
es dejar constancia de las dificultades para definir los linderos que dividen
una actividad tributaria de otra. Es preciso destacar que la referida
contribución al dejar de ser tributaria, su competencia, por lo tanto, es ahora
administrativa.
El Centro
Interamericano de Administraciones Tributarias a propósito de la competencia ratione materiae de
los once tribunales tributarios administrativos de Iberoamérica, indicó que todos
tienen injerencia en los temas impositivos y diez de ellos en temas aduaneros.
El trabajo del organismo revela que Panamá es el único país cuyo tribunal no
trata estos asuntos. En ese sentido, “solo seis de ellos incursionan en
asuntos relacionados con la recaudación de los recursos de la seguridad social,
y en menor proporción tratan tributos subnacionales (cuatro) y parafiscales
(solo México)”[4].
La conclusión a la
que se llega sobre el particular demuestra que en la mayoría de los países:
…las competencias de los tribunales administrativos no están
ligados estrictamente a las competencias de las administraciones tributarias,
al tener estos un espectro más amplio. La excepción sería el tribunal de
Argentina, donde a pesar de que la administración tributaria tiene competencia
sobre impuestos, aduanas y la recaudación de las contribuciones de la seguridad
social; su tribunal tributario administrativo no posea competencia en materia
de recaudación de los recursos de la seguridad social[5].
Aun cuando el trabajo
realizado por el Centro Interamericano de Administraciones Tributarias resulta
muy ilustrativo en términos comparativos, tampoco hace mención expresa a las
técnicas de limitación y ordenación que orbitan alrededor de los tributos y por
lo tanto a la competencia de los Tribunales contenciosos tributarios para
conocer de las vulneraciones a los derechos producidas por aquéllas.
La estricta
limitación de la materia tributaria se debe a los elementos básicos del
tributo, vale decir, hecho imponible, base imponible y alícuotas; es por ello
que para algunos juzgadores cuando determinada controversia se escapa de esa
singularidad, su competencia es más administrativa (servicios públicos) sin
importar que orbite en una actividad realizada por el Fisco en cualquiera de
sus divisiones político territoriales. Para Ramírez
el proceso contencioso tributario abre la vía jurisdiccional “para la
impugnación de aquellos actos emanados de la Administración tributaria que
determinen tributos, apliquen intereses, impongan sanciones o afecten de
cualquier manera los derechos de los administrados en lo que su esfera jurídico
tributaria se refiere”[6]. La orientación que brinda Ramírez desde el proceso tributario
sobre las materias que se discuten es muy amplia pero ayuda a establecer la
competencia, bajo la enjundia de afectar los derechos de los contribuyentes en
la esfera jurídica tributaria.
Es típico que al
hacer mención a la jurisdicción tributaria se haga alusión a actos de contenido
tributario. Señala Iturre
que los actos de contenido tributario son los que “constituyen los tributos,
multas, interés y demás accesorios que estén vinculados con la obligación
tributaria”[7]. Pueden entenderse que
siempre que el acto lesione los derechos e intereses de los contribuyentes la
competencia será tributaria y, es a esta expresión a la que podemos llamar como
contenido tributario. En ese sentido, estamos hablando del tributo, sus
elementos esenciales y de aquellas actividades que permiten que la relación
jurídica tributaria se perfeccione de alguna manera. Es preciso acotar que los
tributos deben ir progresivamente cediendo espacio frente inversión privada y
también sus regulaciones deben ser lo menos restrictivas a la libertad.
Badell, citado por Fraga-Pittaluga, señala que el proceso contencioso
tributario es una subespecie del proceso contencioso administrativo “de allí
que se encuentre enmarcado en el ámbito especial de su competencia gozando de
todas las características de aquél”[8].
Esta particularidad que destaca Badell es de suma importancia para entender que las
formas típicas del contencioso administrativo se traslucirán en el contencioso
tributario, siempre que el acto recurrido sea de contenido tributario, vale
decir, que descanse en aspectos de imposición directa o indirecta, imponga
sanciones, cualquiera sea su forma o naturaleza y en la que se desplieguen
todas las facetas de la policía tributaria, en atención a la actividad
inspectora, autorizadora y de registros.
Es sobre este punto
que se tratará el presente trabajo, esto es, se
analizaran algunos fallos de los tribunales y se intentará descubrir de dónde
viene la confusión a la hora de determinar la competencia y la razón que
justifica que en algunos casos se decanten por la jurisdicción contencioso
administrativa.
La Corte Segunda de
lo Contencioso Administrativo[9] en una controversia en
virtud de la cual a una empresa le fue revocada una autorización para actuar
como agente aduanal y poder realizar operaciones de importación, exportación y
transito con carácter permanente ante las aduanas en la cuales se encuentra
habilitado para operar, realizó interesantes precisiones que merecen la pena
ser revisadas.
El acto impugnado fue
recurrido ante el Juzgado Superior Primero en lo Civil y Contencioso
Administrativo de la Región Capital, el cual lo declinó a las Cortes de lo
Contencioso Administrativo y previa distribución le correspondió el
conocimiento a la Corte Segunda de lo Contencioso Administrativo.
Para definir el
ámbito competencial, el referido órgano jurisdiccional citó una sentencia de la
Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, N° 61 del 20-01-2011,
en la que en un caso similar se estableció que la autorización para actuar como
agente aduanal es un acto administrativo sujeto para su otorgamiento y
revocatoria a los requisitos y formalidades establecidos en la Ley Orgánica de
Procedimientos Administrativos (LOPA). Indica el
fallo que dicho instrumento normativo regula todo lo relativo al procedimiento
administrativo ordinario, así como de los recursos otorgados por dicha Ley a
los administrados para la revisión de los actos en sede administrativa; en
oposición a los recursos previstos en el Código Orgánico Tributario (COT),
dirigidos a impugnar los actos emanados de la Administración tributaria que
guardan relación con tributos y con las relaciones jurídicas tributarias
derivadas de esos tributos.
En orden a lo
anterior, señaló la sentencia que la relación nacida del ejercicio de una
potestad reglada de la Administración, como es el otorgamiento de una
autorización para actuar como agente aduanal, hace que el acto sea
administrativo y por lo tanto sujeto al procedimiento administrativo ordinario.
Por último, indicó la
Sala Político-Administrativa que al haber sido dictado un acto por el
Intendente Nacional de Aduanas (E) del Servicio Nacional Integrado de
Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), ente
público-administrativo, de nivel nacional, adscrito al para entonces denominado
Ministerio de Finanzas, hoy Ministerio del Poder Popular de Planificación y
Finanzas, le correspondió el conocimiento a las Cortes de lo Contencioso
Administrativo, en virtud del criterio residual de competencia.
Con fundamento en el
referido criterio, la Corte Segunda de lo Contencioso Administrativo se declaró
competente para conocer de la causa, en los términos que se citan a
continuación:
Ello así, visto que Servicio Nacional Integrado de
Administración Tributaria (SENIAT), es una autoridad
administrativa que no se encuentra dentro de las mencionadas en los numerales 5
del artículo 23 y 3 del artículo 25 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción
Contencioso Administrativa, y sumado al hecho de que el presente acto no versa
directamente sobre materias cuya competencia esté atribuida a jurisdicción
contencioso tributaria, esta Corte Segunda de lo Contencioso Administrativo
acepta la competencia que le fuere declinada para conocer y decidir, en primer
grado de jurisdicción, de la presente demanda de nulidad. Así se decide.
Ahora bien, examinada
la sentencia citada, la primera observación que pudiera formularse a los
criterios competenciales establecidos en ambos fallos es que a pesar de que el
otorgamiento, revocación, requisitos y formalidades de las autorizaciones
puedan, en algunos casos, regularse con fundamento en la LOPA,
ello no supone que la competencia per se
sea de naturaleza exclusivamente administrativa, ya que consideraciones de ese
tipo descubren una grosera ignorancia de aquellos elementos que componen el
tributo. Otras circunstancias que se inadvierten de las sentencias es que el
artículo 158 del COT establece que las disposiciones de la LOPA
se aplicarán de forma supletoria en caso de situaciones que no puedan
resolverse conforme a las disposiciones de la Ley[10].
El derecho no debe
atomizarse por pura arbitrariedad, en su lugar, y bajo las reglas de la física
cuántica, una partícula puede ser honda y partícula al mismo tiempo, es decir,
que el Derecho tributario se anide en la obligación tributaria (artículo 13 del
COT) no niega que en torno a la misma se estructuren un conjunto de medidas de
contenido policiaco para pretender ofrecer seguridad jurídica a la relación
jurídico tributaria, limitar la acción de la administración a un espectro
acotado de actuaciones y poder darle forma a todas esas actividades de
limitación y ordenación que sobre la misma orbitan.
En abundamiento a lo
anterior, resulta oportuno señalar que el Derecho tributario no se compone
exclusivamente de tributos, sino que al mismo tiempo debería estar enmarcado en
un conjunto de normas de tipo regulatorio con el propósito de acrisolar el
camino y ofrecer garantías al contribuyente de cara a los voraces fines
recaudatorios del Estado. Reglar el comportamiento de la Administración
tributaria bajo normas propias del Derecho administrativo y por ende, someter
su control a la jurisdicción contencioso administrativa cuando los actos que
estas dicten sean de policía, como lo es la autorización (técnica de limitación
u ordenación), es un error, máxime si en el fondo se estructura desde los fines
recaudatorios.
Asimismo, la
sentencia comentada destaca que la atribución de la competencia a la
jurisdicción contencioso-administrativa se genera porque la autorización es
ingénita a la potestad reglada y porque es un acto administrativo sujeto al
procedimiento administrativo ordinario. Sin embargo, en el campo procesal, el
principio de especialidad es esencial para definir la competencia, por lo que
al tratarse de una situación que se produce dentro del derecho aduanero y
siendo la autorización un eslabón dentro del sistema impositivo, se convierte
por lo tanto un elemento a examinar al momento de definir a quien se le
atribuye el conocimiento de la causa.
En efecto, los actos autorizatorios y la producción del hecho punible comporta,
como es evidente, criterios teleológicos plenamente diferenciados, mas no son
oponibles. Por poner un ejemplo, si el Servicio Nacional Integrado de
administración Aduanera y Tributaria (SENIAT)
autoriza a una empresa para servir como imprenta para la elaboración de las
facturas y otros documentos[11] y, posteriormente, se dicta
un acto que afecte los derechos e intereses de la imprenta, como puede ser la
revocatoria de la autorización, deben ser los tribunales tributarios los
competentes para conocer, fiscalizar y contralar ese acto administrativo, toda
vez que los elementos que descansan en la factura son indispensables para
calcular la base imponible del impuesto al valor agregado. En efecto,
autorización y tributos no se individualizan al punto de excluir la
competencia.
Otro ejemplo de lo
explicitado ut supra se aprecia en la sentencia de la Corte Segunda de lo
Contencioso Administrativo[12], en la cual el aludido
órgano jurisdiccional conoció en primera instancia un asunto a través del cual
se revocó la autorización a una empresa para operar como agente de aduanas en
las operaciones de importación, exportación y tránsito. En consecuencia se
trató el tema como netamente administrativo.
Merece la pena
señalar que, como regla general y en función de las características que
comprometen a las autorizaciones, éstas no pueden concebirse como meros actos de ejecución inmediata que
producen sus efectos instantáneamente, carentes de implicaciones futuras; por
el contrario, son actos que perduran en la medida que, como se ha dicho, se
garanticen las condiciones en virtud de las cuales fueron otorgadas[13]. Por tal motivo, las
razones empleadas para conocer o atribuir competencia a la jurisdicción
contencioso administrativa producto de un acto revocatorio de la autorización,
deben ser las mismas empleadas si se analiza un acto sancionatorio dictado con
ocasión a las conductas punibles producidas en medio de la habilitación.
Lo arriba explicado
es ostensible en sentencia de la Sala Político Administrativa[14] en la cual la jurisdicción
contencioso tributaria conoció de una controversia que se originó producto de
la sanción impuesta a una empresa almacenista que no cumplió con las
condiciones, normas y procedimientos exigidos en las leyes especiales,
relacionados con la seguridad e higiene necesarios para la conservación de las
mercancías en los almacenes generales de depósito, obligación prevista en el
aludido artículo 74 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas sobre los
Regímenes de Liberación, Suspensión y otros Regímenes Aduaneros Especiales de
1996, y que dio lugar a la aplicación de la sanción de multa por parte de la
Administración aduanera de conformidad con lo dispuesto en el artículo 121,
numeral 6 de la Ley Orgánica de Aduanas de 2008.
Según se evidencia
del fallo analizado, la empresa de almacenamiento fue sancionada producto de un
procedimiento de inspección (actividad de policía), en el cual se dejó
constancia de las fallas apreciadas en los mecanismos de conservación de las
mercancías y específicamente acerca de las condiciones, normas y procedimientos
de seguridad e higiene de conformidad
con lo establecido en el artículo 74 del Reglamento de la Ley Orgánica de
Aduanas sobre los Regímenes de Liberación, Suspensión y otros Regímenes
Aduaneros.
Indicaría la
sentencia examinada que tales facultades legales están dirigidas a supervisar
bienes inmuebles cuando razones de interés y control fiscal lo
justifiquen: “ingresando a los
almacenes, patios, oficinas, vehículos y demás lugares sujetos a potestad
aduanera, incluso sin necesidad de
autorización especial, ello conforme lo disponen los artículos 1 y 8 del
citado texto orgánico”.
La Sala Político
Administrativa anuló el fallo y advirtió que las irregularidades observadas en
el galpón no fueron las únicas, sino que la sanción también fue producida por
incumplimientos de deberes formales relativos a no llevar actualizado el
sistema de control de inventario y además al permitir el ingreso y
almacenamiento de sustancias químicas y peligrosas sin contar con la
autorización del Registro de Actividades Susceptibles de Degradar el Ambiente (RASDA), por lo que al haber sido anulado todo el reparo por
el tribunal a quo conoció en consulta aquellos punto inadvertidos en la
decisión de primera instancia.
Ahora bien, es claro
de la lectura de la sentencia analizada que la controversia órbita alrededor de
la potestad de inspección con la cual cuenta la Administración aduanera para
verificar el cumplimiento de los deberes nacidos del acto autorizatorio.
Por tal motivo, si la justificación usada para atribuir competencias a la
jurisdicción Administrativa es la regulación en la LOPA
del acto autorizatorio, el mismo argumento debe
aplicarse para los procedimientos de control posterior que nacen de la
licencia.
Pero como se dijo
anteriormente, la cognición del contencioso tributario no está limitada a casos
de naturaleza impositiva, por cuanto, tal materia se compone de múltiples
aspectos que canalizan la actuación del universo de contribuyentes, empresas,
imprentas, agentes, auxiliares, etc., antes, durante y después de producido el
hecho tributario. Dividir las jurisdicciones por la naturaleza propia del acto
implicaría dejar sin competencias a los juzgados tributarios, salvo las
impositivas como se dijo previamente, aunado al hecho que genera una
desconfianza en la seguridad jurídica de los administrados al desconocer o no
tener precisión del tribunal competente para conocer de determinado recurso.
En el sentido
anterior, la jurisdicción contencioso tributaria conoció de un recurso incoado
contra una resolución en virtud de la cual se sancionó a una almacenadora por
no cumplir “con las normas de seguridad ya que posee solo 4 extintores
pequeños para un área muy amplia además no posee sistemas de seguridad para el
resguardo de personal ni las mercancías” y “cabe destacar que se
observaron varios charcos de agua la cual es de conocimiento las fuertes lluvias
de esta época, no había muchas mercancías almacenadas”, incumpliendo así
con las condiciones de seguridad e higiene previstas en el artículo 74 del
Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas Sobre los Regímenes de Liberación,
Suspensión y Otros Regímenes Especiales de 1996, al tiempo que no tenía
suscrita póliza de seguro con cobertura de hurtos[15].
La sentencia arriba
citada añadió que el incumplimiento de las condiciones de funcionamiento del
almacén o depósito aunado a la sanción impuesta es susceptible de una clausura
del establecimiento temporalmente, hasta tanto se regularice su situación,
advirtiendo que: “tal suspensión no es una pena accesoria o sanción, sino la
consecuencia por el incumplimiento de las exigencias para operar”.
La confusión que se
viene reproduciendo a propósito de la competencia para conocer esa categoría de
actos tiene otro ejemplo en la sentencia de la Sala Político Administrativa[16], en la cual se determinó
que la competencia para conocer un acto en el cual un municipio imponga sanción
del multa y cierre temporal del establecimiento, generada por el otorgamiento
de la licencia de actividades económicas, le corresponde a la jurisdicción
contencioso tributaria, al señalar que:
Ahora bien, evidencia esta Alzada que el asunto discutido en
la presente causa no se trata simplemente de una solicitud de licencia de
actividades económicas, sino que versa sobre la naturaleza jurídica de la
actividad desarrollada por la recurrente, la cual debe ser analizada bajo la
óptica de la Ordenanza que establece el impuesto sobre actividades económicas,
y quiénes son los sujetos gravables. En efecto, la referida Ordenanza es el
cuerpo normativo que consagra cuáles son las actividades que tienen naturaleza
económica para el legislador municipal cuyo conocimiento, inexorablemente, le
corresponde a los Tribunales Contencioso Tributarios, pues son éstos los que
tienen atribuida la competencia para conocer los recursos o las acciones que se
interpongan ante la Administración Tributaria, bien sea Nacional, Estadal o
Municipal relativos a la imposición o el pago de un tributo, tal como lo señaló
el Juzgado Superior Cuarto en lo Civil y Contencioso Administrativo de la
Región Capital en su decisión interlocutoria del 22 de marzo de 2009. Así se
declara.
En el sentido
anterior, la Corte Segunda de lo Contencioso Administrativo[17],
se declaró incompetente para conocer y decidir un recurso contencioso
administrativo de nulidad contra una sanción de multa y la clausura temporal
del establecimiento por el ejercicio de actividades económicas llevadas a cabo
en la jurisdicción del aludido municipio sin estar autorizada en la licencia de
actividades económicas.
Las razones aducidas
por la Corte Segunda para declarar su incompetencia tienen fundamento en el
hecho que las licencias de actividades económicas no son meros permisos
formales, sino que las mismas deben ser estudiadas y analizadas en apego a las ordenanzas,
pues: “son ambas en conjunto las que definen y clasifican las distintas
actividades económicas que desarrollan en un determinado municipio, que a su
vez, determina los tributos asociados a cada una de ellas”.
En el mismo orden de
ideas, la Corte Segunda de lo Contencioso Administrativo[18]
se declaró incompetente para conocer de un recurso ejercido contra una sanción
de multa y cierre temporal del establecimiento, impuesta por haber transgredido
la Ordenanza sobre Actividades Económicas, por el ejercicio de las mismas sin
haber obtenido previamente la licencia respectiva.
Es oportuno destacar,
conforme a las sentencias citadas que, bien sea que se niegue, revoque o
sancione a una persona natural o jurídica como consecuencia de un acto autorizatorio, en la medida que el acto recurrido tenga una
relación consustancial con el hecho tributario, la competencia siempre será
tributaria. Parte del embrollo se produce en virtud que el COT no dispone un
catálogo medianamente detallado de las competencias de la jurisdicción
tributaria, situación que complica aún más las cosas, porque si ya es difícil
distinguir la naturaleza jurídica de algunas exacciones producto de lo que
cierto sector de la doctrina denomina la huida del Derecho tributario[19], imaginemos de los actos
regulatorios que alrededor de estas giran.
Que las licencias de
actividades económicas no se comporten como autorizaciones de funcionamiento u
operativas, no significa que no exista un obstáculo para el administrado para
poder realizar la actividad dentro de la jurisdicción o espacio territorial y
que limite en cierto punto su libertad económica. Por tal motivo, que se
relacione el otorgamiento de la licencia de actividades económicas con el pago
de tributos es un corolario que puede generalizarse a todas aquellas
habilitaciones que tengan o mantengan relación con el tributo.
En tal sentido, si a
una imprenta le es revocada por el SENIAT la
autorización para la elaboración de facturas, motivado en el hecho que en medio
del procedimiento de inspección se determinó que no llevaba el RIF en un lugar
visible, nace la siguiente interrogante: ¿ante qué tribunales debe incoarse la
demanda o recurso, siendo que las condiciones exigidas en las facturas fueron
establecidas por la Administración tributaria? La pura lógica indica que lo
razonable es que esa clase de pretensiones de nulidad sean conocidas por los
juzgados tributarios, habida cuenta que dicho supuesto en específico está
estrictamente vinculado con el hecho tributario y son exigencias determinadas
por un acto reglamentario dictado por el Fisco.
Distinto es el caso
en el que la referida empresa es sancionada por la Superintendencia Nacional
para la Defensa de los Derechos Socioeconómicos (SUNDDE)
por un procedimiento que le fuera sustanciado por, paradójicamente, no entregar
facturas en las operaciones que realice. En ese caso, al relacionarse la
denuncia con los derechos al consumidor y protección al usuario, el recurso de
nulidad debe ser presentado ante la jurisdicción contencioso administrativa.
En sentencia de la
Sala Político Administrativa[20]
se conoció un recurso contencioso administrativo de nulidad contra la Providencia Administrativa N° SNAT/2002/1455, emanada del Servicio Nacional
Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT)[21], por medio de la cual se
designan como agentes de retención del impuesto al valor agregado (IVA) a los
denominados contribuyentes especiales. En tal sentido, se formularon ciertas
apreciaciones a propósito de la competencia de la jurisdicción
contencioso-tributaria para conocer de actos normativos de carácter general y
por sus directas implicaciones en dicho campo. Entre las ideas principales que
se extraen del fallo en mención tenemos las siguientes:
Es así como a partir de tal razonamiento pudo concluir este
Alto Tribunal, desde el punto de vista formal, que al ser el SENIAT un servicio autónomo sin personalidad jurídica, vale
decir, un órgano desconcentrado de la Administración Pública Nacional
(Administración Central a través de su ente de adscripción, en este caso el
Ministerio de Finanzas), carecía de personalidad jurídica propia, y por tanto
sus actos, así como los efectos de éstos, se imputaban a la personalidad
jurídica pública de la cual forma parte; motivo por el cual pudiera pensarse,
en forma errónea, que la competencia para conocer y decidir los recursos ejercidos
contra las providencias administrativas dictadas por dicho servicio para
designar como agentes de retención del impuesto al valor agregado a los
Contribuyentes Especiales, resultaba de la entonces Corte Primera de lo
Contencioso Administrativo, vistos los supuestos de competencia residual
atribuida a dicha Corte, en virtud del numeral 3 del artículo 185 de la
Ley que regía las funciones de este Alto Tribunal. No obstante
ello, la Sala en dichas oportunidades no pudo dejar de advertir el
alcance normativo que ostentan las referidas providencias administrativas,
normas cuyo contenido estrictamente tributario imponen obligaciones fiscales no
sólo para los denominados Entes Públicos Nacionales y Contribuyentes
Especiales, sino que establecen un procedimiento para la retención del aludido
tributo, aunado a las sanciones por incumplimiento que contemplan.
En tal sentido, fue observado por este Alto Tribunal que de
la aplicación de las mismas surgen verdaderas relaciones jurídicas subjetivas
en el ámbito del derecho tributario, cuyo conocimiento resultaría, en
principio, atribuido a la jurisdicción contencioso-tributaria, al consagrar
ésta un fuero especial exclusivo y excluyente, por lo que no podría otorgársele
competencia para conocer de las mismas a otra jurisdicción ni a otros
tribunales de distinta naturaleza, según lo dispuesto en el artículo 330 del
Código Orgánico Tributario. Asimismo, fue advertido que los actos impugnados
eran actos generales, cuyos efectos se presentaban de igual forma generales, motivos
por los cuales escapaban del ámbito de la jurisdicción contencioso tributaria
en su primer grado de conocimiento, de conformidad con lo dispuesto en el
artículo 259 del citado Código Orgánico Tributario.
La sentencia arriba
citada hace mención a “normas cuyo contenido estrictamente tributario
imponen obligaciones fiscales” para poder atribuir la competencia a la
jurisdicción tributaria, con lo cual a ello debemos sumar a los actos de
contenido tributario y los actos que afecten los derechos de los contribuyentes
enmarcados en relaciones jurídico tributarias.
En orden a lo
anterior, finalizaremos señalando que hasta tanto no se comprenda la
independencia del Derecho tributario con respecto a otras áreas (Derecho
administrativo) seguirán presentándose conflictos de competencia que generan
retrasos innecesarios en la tramitación de las causas. Entiéndase que esta
independencia nunca será absoluta como nada puede ser totalmente independiente,
pero es necesario que se comprenda que las muy discutidas técnicas de
limitación u ordenación cuya teorización se produjo en el Derecho
administrativo también existen en el Derecho tributario, y será esta
jurisdicción la que deba velar porque se respeten los derechos y garantías de
los contribuyentes y los particulares.
No tener certeza de
la competencia para conocer de una controversia tributaria, fundamentalmente
cuando esa incertidumbre proviene del órgano jurisdiccional, puede comportar
una serie de lesiones para los justiciables, entre ellas, el derecho a juez
natural y una justicia expedita. ■
* Universidad Central de
Venezuela, Abogado; Especialista en Derecho Tributario. Escuela Nacional de
Administración y Hacienda Pública, Licenciado en Ciencias Fiscales mención
Rentas; Director del portal web: www.vitrinalegal.com.ve
[1] Señala Ruan
Santos que aquellos que proclaman celosamente la llamada autonomía del
derecho tributario, con detrimento de su integración en un sistema contencioso
administrativo, “que la especificidad de la rama tributaria se contrae
esencialmente a los aspectos sustantivos de ella, es decir, a la concepción y
regulación de la ‘obligación tributaria’, que engloba aspectos tales como el
principio de la realidad económica, el carácter patrimonial del vínculo
obligacional, la configuración de los sujetos pasivos de la obligación, el
hecho generador, la base imponible”, pero las que refiere a la
determinación y recaudación de los tributos, es una rama jurídica que se
alimenta de los conceptos del derecho administrativo, porque se trata,
precisamente, del ejercicio de potestades administrativas. Cfr. Gabriel Ruan Santos, “El contencioso
Tributario”, Revista de Derechos Público,
N° 21, EJV, Caracas, 1985, p. 15.
[2] Sobre el particular, hemos señalado que en el derecho tributario el
término policía adquiere nuevos matices, no tanto porque afecte derechos de
libertad y propiedad de los ciudadanos, ya bastante limitados por la carga
tributaria, y que se incrementan por la restricción que escapan del hecho
tributario. Jonás E. Aponte A., La
Actividad de Policía en el Derecho Tributario. Especial Referencia a la
Potestad Inspectora y las Garantías del Contribuyente, Ediciones Olejnik,
Santiago de Chile, 2021, p. 66.
[3] Darío Romero , “Consideraciones en torno al
objeto del recurso contencioso tributario”, VI
Jornadas Aníbal Dominici, Derecho Tributario, Homenaje Dr. Oswaldo Anzola.
FUNEDA. Caracas, 2014, p. 132.
[4] Centro Interamericano de Administraciones, Análisis Comparado de los Tribunales
Tributarios de Iberoamérica, (Coordinador: Isaác Gonzalo Arias Esteban),
disponible en: https://bit.ly/3jXLw6h,
p. 48.
[5] Id.
[6] Alejandro Ramírez V., “La Especial Naturaleza Jurídica del
Contencioso Tributario”, en: https://bit.ly/3igWhAr, p. 175.
[7] Manuel A. Iturre A., “La competencia en la Jurisdicción
Contencioso Tributaria”, VII Jornadas
Venezolanas de Derecho Tributario, AVDT, Caracas, 2004, p. 88.
[8] Luis Fraga-Pittaluga, La Defensa del Contribuyente, EJV, Caracas, 2021, p. 396.
[9] TSJ/CSCA, sent. N° 2013-1362 del 27-06-2013.
[10] G.O. N°
6.507 Extraordinario del 29-01-2020, dictado por la espuria Asamblea
Nacional Constituyente.
[11] Providencia SNAT/2018/0141. Normas Relativas a Imprentas y Máquinas
Fiscales para la Elaboración de Facturas y Otros Documentos.
[12] CSCA/TSJ, sent. N° 2013-2729 del 19-12-2013.
[13] Jonás E. Aponte A., “Algunos problemas de las licencias, autorizaciones y habilitaciones en el
Derecho Tributario venezolano”, Revista
Venezolana de Legislación y Jurisprudencia, N° 16, en: https://bit.ly/3VLOFDv, pp. 113 y ss.
[14] SPA/TSJ, sent. N° 1218 del 30-10-2013.
[15] SPA/TSJ,
sent. N° 253 del 18-03-2015.
[16] SPA/TSJ, sent. N° 542 del 9-06-2010.
[17] CSCA/TSJ, sent. N° 2012-1367 del 11-07-2012.
[18] CSCA/TSJ, sent. N° 2014-1283 del 14-08-2014.
[19] Humberto Romero-Muci, “Deconstruccionismo y
la huida del derecho tributario: el caso de las contribuciones previstas en las
leyes orgánicas de ciencia, tecnología e innovación y contra el tráfico ilícito
y el consumo de sustancias estupefacientes y psicotrópicas”, VlII Jornadas Venezolanas de Derecho
Tributario, Obras Colectivas, AVDT, Caracas, 2006, pp. 215-265. Gabriel Ruan S., El Impacto Institucional de las Exacciones Parafiscales, Ediciones
Liber, Caracas, 2008.
[20] TSJ/SPA, sent. N° 3682 del 02-06-2005.
[21] G.O. N°
37.585 del 05-12-2002.